Columna de Opinión

Autor: Dra. Noemí Cesari, Gerente Operativo Legal de la Gerencia General Técnica, Administrativa y Legal, Sindicatura General de la Ciudad.

CONCEPTO DE AUDITORÍA LEGAL
Para algunos, el término “auditoría legal” es sinónimo de “auditoría de juicios” o de “auditoría de servicio jurídico”. Para otros, constituye un subsistema de la auditoría integral, que incluye tanto la auditoría de contratos como los actos de contenido jurídico y de recursos humanos.

La Resolución N.° 31-SGCBA/02 define la auditoría legal como el “Examen técnico, sistemático e independiente que tiene por objeto el control del debido acatamiento de las disposiciones normativas y procedimentales que regulan la actividad del organismo auditado, las emanadas del sistema de administración financiera y las propias de la entidad”. En este punto, debe tenerse en cuenta que al realizar un examen legal sobre un determinado procedimiento, los hechos a relevar deben ser contrastados con todo el ordenamiento jurídico y no solamente con la norma específica que regula el tema en cuestión. Otro concepto, extraído del Documento Técnico N.° 1, aprobado por el Colegio de Auditores de la Auditoría General de la Nación en su sesión del 1 de julio de 1995, refiere también al producto de la actividad auditada, entendiendo que: “Este tipo de control está dirigido a determinar el grado de cumplimiento por parte de las entidades del marco jurídico inherente a su actividad, y en qué medida la referida reglamentación permite que los programas y proyectos del ente se cumplan de manera económica y eficiente”.

Es por ello que el tipo de auditoría estará dado por su Objeto ,Objeto, pudiéndose afirmar que en todos los casos en que los Procedimientos de Auditoría incluyan análisis sobre el cumplimiento de la normativa aplicable, existirá, al menos como parte del trabajo, auditoría legal, ya sea que esta conforme la totalidad del trabajo o implique una parte de una auditoría de mayor Alcance. En esta instancia, no debe olvidarse como regla del Derecho Público que el Estado solo puede hacer aquello que le está permitido en forma expresa o razonablemente implícita (principio de la vinculación positiva de la Administración con el Derecho).

Asimismo, cuando la ley establece un procedimiento para determinada actividad, es de aplicación obligatoria para el Estado (característica propia del Estado de Derecho). A diferencia de las personas de derecho privado, el Estado solo puede hacer aquello que la ley le permite en forma expresa o razonablemente implícita, asociándose lo implícito de su competencia con el principio de especialidad. En consecuencia, el examen de legalidad debe estar presente en cualquier auditoría que llevemos a cabo, inclusive en la de estados contables, pues involucra una temática de ineludible análisis para el auditor público. Es por ello que el análisis legal de su actividad, normalmente, estará presente en toda auditoría.

OBJETIVO DE LA AUDITORÍA LEGAL
Este tipo de auditoría está dirigido a determinar el grado de cumplimiento, por parte de las entidades, del marco jurídico inherente a su actividad, y en qué medida la referida reglamentación permite que los programas y proyectos del ente se cumplen de manera económica y eficiente.Por ello, el auditor legal deberá satisfacerse de los siguientes aspectos:

• Desenvolvimiento general de la entidad o área auditada.Comprende el examen jurídico de las operaciones generales que realiza la entidad, esto es, observar si se cumplen los recaudos legales, de forma tal de determinar si se ha preservado la regularidad de cada operación, como así también si los intereses de la entidad estuvieron, desde el punto de vista legal, correctamente defendidos.
• Cumplimiento de los objetivos asignados a la entidad. Este aspecto obliga al auditor legal a verificar si la normativa que regula a la entidad permite que esta cumpla sus objetivos en forma económica, eficiente y eficaz, como así también, si aquella resulta racional, congruente, actualizada y ajustada a la realidad.
• Cumplimiento, por parte de la entidad, de las disposiciones que regulan procedimientos.

El auditor deberá dar énfasis al control de cumplimiento de las normas que tienden especialmente a organizar, dar publicidad y transparencia a la gestión de la entidad, como así también aquellas que establezcan pautas que aseguren a los administrados las garantías del debido proceso, y las referidas a los requisitos esenciales que deben contener los actos administrativos. Esta actividad resguarda el desenvolvimiento organizado y conforme al derecho de la administración, y protege la prosecución del interés general y el logro de la verdad objetiva.

NIVELES DE LA AUDITORÍA LEGAL
Couret, Alan, profesor de la Universidad de Toulouse, Francia, publicó un breve artículo sobre Auditoría Legal, en el número 248 de “Les Cahiers Francais” – “Audit et Management”, donde identifica tres niveles en la auditoría legal:

1. En el primero de ellos, el auditor tiende a verificar la conformidad de una situación con una norma o con un plexo normativo.
2. En el segundo, se interroga sobre la seguridad de las decisiones jurídicas adoptadas.
3. En el tercero, se examina la calidad y oportunidad de las elecciones realizadas entre las diversas posibilidades ofrecidas por el derecho. Desde aquel enfoque, la auditoría legal nos conduce al examen de las decisiones estatales en sus aspectos medulares, tales como la razonabilidad, oportunidad, conveniencia, entre otras.

IMPORTANCIA DEL OBJETO DE AUDITORÍA
Al existir la necesidad de iniciar las tareas de Auditoría, se deberá entonces contar con la definición de su Objeto con total precisión, ya sea que se trate de un trabajo incluido en la planificación anual o de un trabajo imprevisto.

El auditor legal deberá detenerse en la comprensión clara y precisa del objeto y del Alcance de la auditoría a llevarse a cabo, a efectos de encarar adecuadamente la recopilación de los antecedentes normativos necesarios.

De la definición del Objeto dependerá toda la labor siguiente, hasta la emisión del Informe Final.

Características de la Auditoría Legal
Pedro Charry, abogado especializado en derecho administrativo, en su trabajo “Consideraciones acerca de la auditoría jurídica” enumeró cinco etapas de una auditoría de ese tipo:

Primera etapa
En toda auditoría legal se debe proceder a un prediagnóstico que permita conocer la entidad o área auditada y medir el “lugar” que se dará a los datos jurídicos en la vida de aquella.

Segunda etapa
Se basará en recolectar la información.

En el Documento Técnico N.° 1, aprobado por el Colegio de Auditores de la Auditoría General de la Nación en su sesión del 1 de julio de 1995, se destacó que a fin de que el auditor legal pueda contar con todas las disposiciones relacionadas con el objeto de la auditoría, consultará el legajo o archivo permanente. Deberá asegurarse de que dicho legajo se encuentre completo, con toda la normativa que se hallaba vigente durante el período en el que se planificó auditar. Asimismo, deberá avocarse a la recopilación de aquellos elementos de juicio que considere válidos y suficientes para conocer sustancialmente la entidad u operación que se va a auditar.

Asimismo, deberá consultar: la jurisprudencia judicial existente respecto del tema por auditarse, la jurisprudencia administrativa de los órganos de la administración con funciones jurisdiccionales, los dictámenes emitidos por los órganos de la administración que ejerzan funciones consultivas, como ser la Procuración General de la Ciudad y la Procuración del Tesoro de la Nación, o los organismos establecidos como Autoridad de Aplicación de un régimen determinado. Deberá también verificar los precedentes administrativos respecto del tema bajo fiscalización, revisar los informes de auditoría externas o internas anteriores, etc.

Tercera etapa
En esta etapa deberá procederse a la verificación de las informaciones particulares que no son extractadas de un documento escrito. La confirmación por medio de terceros es útil en materia de auditoría legal, tanto como lo es también en las otras formas de auditoría. En esta etapa, la Auditoría General de la Nación entiende que el auditor legal deberá avocarse al estudio pormenorizado del marco jurídico que regula la actividad sujeta a control, a efectos de conocer adecuadamente el deber ser en cuanto a los procedimientos, funciones y objetivos de la entidad u operatoria auditada, debiendo determinar la competencia específica asignada por las normas legales. Asimismo, deberá dar especial cuidado, entre otras, a las restricciones que la legislación impone en algunos casos a la entidad. El cumplimiento de estas genera una responsabilidad básica de la administración, razón por la que se debe tener un adecuado conocimiento de su naturaleza y determinar específicamente la forma en que la administración asegura su acatamiento.

Cuarta etapa
Será dedicada a la evaluación, que es de incumbencia estrictamente legal, posterior y complementaria a lo financiero, a efectos de ponderar en forma integral el caso objeto de análisis.

Quinta etapa
Esta última etapa es la del consejo o asesoramiento. La auditoría es una tarea de constatación que no implica necesariamente una fase de asesoramiento, pero a veces la consecuencia de la auditoría es traer aparejada la necesidad del dictado de alguna norma interna o reglamentaria, y el más indicado para aportar sus conocimientos jurídicos es el letrado interviniente.

LA ESPECIFICIDAD DEL DERECHO
Pedro Charry, en su artículo “Consideraciones acerca de la Auditoría Jurídica” (RAP ¿qué es RAP? N.° 214, Julio 1996) expresó que cada rama del derecho impone su lógica propia. Por ejemplo, una auditoría aplicada al derecho de las sociedades conducirá al auditor a buscar todos los documentos que conforme la ley avale el cumplimiento de una obligación legal: todo en este ámbito está minuciosamente reglamentado y la búsqueda de la información estará dirigida por esa reglamentación.

Al contrario, una auditoría contractual obliga al autor a identificar las diferentes situaciones de carácter contractual y a interrogarse a cada paso sobre su propia naturaleza.

Una auditoría fiscal será guiada por los documentos contables y particularmente por el balance.

IMPORTANCIA DE LA AUDITORÍA LEGAL
En relación a la auditoría legal, Ravalec, Jean Pierre, en L´Audit Social et Juridique expresó que este tipo de auditoría consiste en “Inventariar la situación jurídica y social de la empresa u organismo auditado, en controlar su conformidad respecto a las normas jurídicas, además de verificar la sinceridad y la calidad de la información jurídica y social, así como la eficacia de esas manifestaciones a través de operaciones, de procedimientos y de la organización, con el fin de mejorar la seguridad y la eficacia de la conducción jurídica y social”.

Desde otra perspectiva, se destaca el aporte realizado por Tarelli, Agustín Carlos, en el Segundo Congreso Internacional de Auditoría Interna realizado en la Ciudad Autónoma de Buenos Aires, al abordar las particularidades de la auditoría legal, en especial respecto de su influencia en el sector público.

En ese sentido, expresa que la auditoría, cuyo objetivo principal es evaluar y verificar las operaciones de una organización, configura un procedimiento omnicomprensivo, que examina la gestión gubernamental en sus múltiples aspectos, entre los cuales, se incluye el legal o jurídico.

De este modo, señala que “(…) la auditoría legal consiste en la evaluación de la confiabilidad y oportunidad de las acciones de contenido jurídico llevadas a cabo por la organización”.

Adicionalmente, expresa que la auditoría legal es un instrumento apto y necesario para examinar y evaluar la legitimidad de la actividad gubernamental, la cual tiene por función detectar desvíos en la adecuada aplicación de la normativa jurídica general y específica, con el propósito de preservar los activos e intereses comprometidos en la gestión; tiene por objeto establecer el grado de adecuación del organismo o área auditada al marco jurídico, y evaluar con criterios que permitan establecer la entidad de los apartamientos o incumplimientos normativos, así como su gravedad e incidencia, y los eventuales perjuicios patrimoniales que se pudieran haber producido.

Por otra parte, Hynes, Luisa María, expresa que la auditoría legal no puede restringirse a temáticas o áreas específicas, sino que debería estar presente en todo trabajo por realizar y proponer enfoques multidisciplinarios que surjan de una visión integrada y sinérgica de las distintas disciplinas, que creen un metalenguaje común que posibilite la adecuada comprensión de los temas y la comunicación entre los distintos especialistas involucrados.

Adicionalmente a lo expresado, las indagaciones efectuadas incluyeron la realización de un relevamiento preliminar de la normativa, a efectos de verificar la existencia de estipulaciones vinculadas con la auditoría de contenidos jurídicos en las organizaciones.

ROL DE LOS ABOGADOS EN ACTIVIDADES DE AUDITORÍA
Al investigar sobre la auditoría interna del sector privado, se advierte que en la Certificación de Auditoría Interna brindada por The Institute of Internal Auditors (IIA), el rol del abogado tiene una ubicación e importancia marginal, en virtud de la limitación que surge, en razón de que en los distintos países existen sistemas jurídicos no uniformes, que impiden en gran medida que puedan establecerse parámetros de aplicación global que puedan ser tenidos en cuenta a la hora de llevarse adelante la certificación mencionada.

Los estándares para la práctica profesional de auditoría interna que ha desarrollado el citado Instituto expresan la necesidad de que los auditores procuren asistencia profesional en cuestiones legales, lo que manifiesta que el enfoque de auditoría interna surge de una concepción no perteneciente a la actividad profesional letrada.

De igual modo, las normas de la Auditoría General de la Nación otorgan al abogado auditor un rol subsumido en la órbita de auditorías integrales y casi siempre limitan su función a un asesoramiento de tipo legal en el desarrollo de auditorías multidisciplinarias.

Sin perjuicio de ello, toda auditoría con preponderancia de aspectos jurídicos requiere el concurso de conocimientos que facilite la adecuada comprensión de los temas involucrados. El abogado que realiza la auditoría legal no solo se pronuncia sobre la regularidad y veracidad de una situación, sino que va más allá, hasta apreciar y pronunciar sobre la calidad, y deberá siempre pronunciarse sobre la complejidad o no de las relaciones jurídicas del campo que tiene como objeto de auditoría, sin poder abstenerse de expedirse y, en muchas ocasiones, deberá actuar como intérprete jurídico, tarea para nada sencilla ya que, en muchos casos, la interpretación no conduce a ningún resultado cierto y puede fracasar; es entonces cuando se convierte en una elección, en una decisión, en un acto de naturaleza constructiva.

CONCLUSIÓN
Considero que la auditoría legal es una herramienta muy útil para comprobar el funcionamiento del control en la faz preventiva, con la finalidad de limitar o corregir cursos de acción contrarios a los intereses de la organización o área auditada, y que podría considerarse como una rama distintiva de la auditoría, en cuyo entendimiento el aporte de los profesionales del derecho es sumamente valioso y esencial.

ISSN electrónico 2718- 6784